LEXplicite

article du 13 Mai 2016

Déplacements à l’étranger des salariés impatriés et expatriés

Xenia Lordkipanidzé, avocat councel, département fiscalité internationale.
Guillemette Peyre, avocat, en matière de droit social.
Rosemary Billard-Moalic, avocat, département fiscalité internationale
Déplacements à l’étranger des salariés impatriés et expatriés – Article paru dans Les Echos Business le 13 mai 2016

La mobilité internationale des salariés est devenue une composante essentielle du développement de l’entreprise. Pour rester compétitives dans leur domaine d’activité, soit les entreprises envoient leurs salariés en mission à l’étranger (expatriation), soit elles appellent des talents étrangers auprès de leurs structures établies en France en qualité de salariés ou de mandataires sociaux fiscalement assimilés à des salariés (impatriation).

Afin d’encourager cet «import-export» de talents, la France s’est dotée de régimes spéciaux d’imposition en faveur, d’une part, des personnes qui sont envoyées à l’étranger mais qui conservent leur domicile fiscal en France – le régime de faveur des expatriés (article 81 A I et II du Code général des impôts – CGI) et, d’autre part, des personnes qui viennent de l’étranger à la demande d’un employeur français afin d’exercer temporairement en France leur activité professionnelle – régime des «impatriés» (article 155 B du CGI).

L’article 81 A du CGI institue un régime d’exonération d’impôt sur les revenus, – soit totale (partie I de l’article 81 A), soit partielle (partie II du même article), – des salaires perçus en raison d’une activité exercée en dehors de France. Aux termes du I de l’article 81 A, sont exonérées, sous certaines conditions1, les rémunérations perçues en contrepartie d’activités limitativement énumérées exercées à l’étranger pendant plus de 120 ou de 183 jours au cours d’une période de 12 mois consécutifs2. Lorsque les conditions pour être exonéré en totalité ne sont pas satisfaites, le II de l’article 81 A permet néanmoins au salarié de bénéficier d’une exonération partielle au titre de suppléments de rémunération qui lui sont versés pour ses séjours dans un autre Etat, et ce dans la limite de 40% de la rémunération versée hors les suppléments liés à l’expatriation.

S’agissant de l’article 155 B du CGI, le régime prévoit, sous réserve notamment de ne pas avoir été fiscalement domicilié en France au cours des cinq années précédant celle de la prise de ses fonctions par le salarié, une exonération d’impôt sur le revenu, jusqu’à la fin de la cinquième année suivant celle de la prise de fonctions en France, de certains éléments de la rémunération directement liés à l’impatriation en France : prime de logement, assistance administrative et fiscale, etc. En outre, lorsque le salarié effectue des déplacements hors de France dans l’intérêt de son employeur français, la fraction de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger est également exonérée. Le contribuable éligible au régime de faveur optera, soit pour un plafond d’exonération des primes d’impatriation et de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger égal à 50% de la rémunération totale, soit pour un plafond d’exonération de la fraction de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger égal à 20% de la rémunération imposable au titre de l’activité exercée en France (hors prime d’impatriation).

Les avantages procurés par les régimes précités satisfont, sans aucun doute, l’objectif d’encouragement à la mobilité internationale des salariés voulu initialement par le législateur. Utilisés par de nombreux groupes internationaux, ils sont devenus une composante courante dans la construction des packages des salariés ayant vocation à se déplacer à l’international. Cependant, au fil des ans et des différents amendements, le législateur ainsi que l’administration fiscale ont semblé considérer que «point trop n’en faut». En effet, depuis l’introduction des premières dispositions en faveur de la mobilité internationale des salariés (loi n°76-1234 du 29 décembre 1976 introduisant l’article 81 A), le champ d’application de ces dispositions a certes été élargi sur certains points, mais a aussi été plus limitativement encadré sur d’autres, soit du fait même du législateur, soit, ce qui peut dans certains cas apparaître comme contestable, par des commentaires de l’administration fiscale.

A cet égard, la question du décompte des jours travaillés à l’étranger est au centre des dispositifs en faveur des expatriés mais également des impatriés.

Ce décompte ne va pas toujours de soi. Quel que soit le dispositif applicable, la définition même de ce qu’est un jour travaillé à l’étranger peut soulever des questions. Considérons un salarié qui souhaite se voir appliquer l’exonération totale des suppléments liés à l’expatriation prévue à l’article 81 A I et conditionnée par une période de 183 jours passés à l’étranger sur 12 mois consécutifs (120 jours pour les activités de prospection commerciale). Il quitte la France à 15 h 00 le jour N et revient à 16 h 00 le jour N+2, après une certaine période passée à l’étranger. Comment compter les premier et dernier jours du voyage ? Rien n’est précisé à cet égard, ni dans la loi, ni dans les commentaires administratifs.

L’étude de la législation sociale européenne n’est pas non plus d’une grande utilité. En application de l’article 13 du règlement communautaire n°883/2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale, il est en effet nécessaire de décompter les jours travaillés à l’étranger pour déterminer la législation de sécurité sociale applicable dans les hypothèses dites de «pluriactivité» (activité exercée dans plusieurs Etats membres de l’Union européenne)3. Cependant, ni les règlements communautaires, ni les commentaires des administrations françaises les concernant ne donnent d’indication sur la façon de procéder à ce décompte.

Dans ce flou des textes, le bon sens doit guider l’appréciation du temps des déplacements. Ainsi, si compter un jour complet pour un déplacement commençant vers 15 h 00 peut être excessif, compter une demi-journée comme passée hors de France ne paraît pas déraisonnable. Il est bien évidemment crucial que le salarié soit en mesure de justifier de ces séjours à l’étranger pour les besoins de son activité professionnelle en cas de demande de l’administration fiscale, ce qu’il peut faire par tout moyen (agenda, relevés de frais, attestation de l’employeur, etc.).

Au-delà de cette question générale de décompte, diverses autres interrogations peuvent surgir et varier selon les régimes applicables. Cela peut surprendre, dès lors que la motivation des trois régimes précités est unique, à savoir d’encourager, tout en les encadrant, les déplacements à l’étranger des salariés des entreprises françaises, en vue de contribuer à l’essor international de ces dernières.

Il n’est pourtant pas toujours facile de s’y retrouver :

l’exonération totale bénéficiant aux expatriés (sous condition de cumul de 120 ou 183 jours d’activité à l’étranger) n’est pas conditionnée par une durée minimum des déplacements pris isolément. Il est en outre précisé que, même s’ils sont pris en France, les jours de repos hebdomadaires se rapportant à l’activité à l’étranger, les congés de récupération et congés payés auxquels donne droit l’activité exercée à l’étranger, etc., sont assimilés à l’activité exercée à l’étranger, ce qui rend le décompte afin d’arriver au seuil de 120 ou 183 jours plus aisé. Les temps de transports sont, à cet égard, également inclus dans le décompte des jours travaillés à l’étranger ;
toujours en ce qui concerne les expatriés, mais ne pouvant bénéficier que de l’exonération partielle des primes d’expatriation spécifiquement prévues au contrat et dans certaines limites (cf. infra), un séjour de minimum 24 heures sur place est exigé par la loi et les temps de transport sont exclus par la doctrine administrative (comme conséquence logique de l’exigence des 24 heures passées sur place) ;
enfin, pour les impatriés qui continuent à voyager hors de France dans l’intérêt de leur employeur français, les jours travaillés à l’étranger sont exonérés, sous réserve de certains plafonds, sans condition de durée minimale de séjour ni autre limitation de ce type, d’après le texte de loi. L’administration fiscale considère néanmoins dans sa doctrine que les temps de transport doivent être exclus pour le décompte des jours passés à l’étranger – restriction non prévue par la loi (et non voulue par le législateur – cf. infra).
Ainsi, malgré une logique qui devrait être similaire dans les trois cas, le décompte des jours va être fort différent selon le régime applicable.

A cet égard, la condition de résidence effective de 24 heures à l’étranger posée pour l’exonération partielle des primes d’expatriation de l’article 81 A II et l’inclusion des temps de transport pour cette même exonération partielle, mais également pour les voyages effectués par les impatriés, constituent les deux pierres d’achoppement à l’origine des discussions entre l’administration fiscale et les contribuables.